在掛靠經(jīng)營形式下，若被掛靠人將掛靠人取得的虛開發(fā)票入賬，不能以不知情為由拒絕承擔(dān)有關(guān)違法責(zé)任，因?yàn)楸粧炜咳耸菕炜咳藪炜拷?jīng)營行為法律責(zé)任主體，包括申報(bào)納稅責(zé)任。近日，有人與筆者交流一個掛靠經(jīng)營形式下對虛開發(fā)票責(zé)任追究的案例，被掛靠人對該案的處理有爭議。鑒于以掛靠方式開展經(jīng)營活動在經(jīng)濟(jì)生活中常見，涉及虛開增值稅專用發(fā)票問題多發(fā)復(fù)雜、常產(chǎn)生意見分歧，筆者認(rèn)為，從促進(jìn)統(tǒng)一執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)、精確執(zhí)法出發(fā)，有必要結(jié)合此案例厘清掛靠經(jīng)營情形下虛開發(fā)票的責(zé)任主體、法律適用和證明責(zé)任等問題。掛靠經(jīng)營，是指一個企業(yè)、個體戶或自然人與另一個經(jīng)營主體達(dá)成掛靠協(xié)議，前者作為掛靠人使用后者的名義對外從事經(jīng)營活動，后者作為被掛靠人提供資質(zhì)、技術(shù)、管理等方面的服務(wù)，并向掛靠人收取掛靠費(fèi)用的經(jīng)營形式。這個案例前不久發(fā)生，基本情況是：A建設(shè)公司中標(biāo)了某承包項(xiàng)目，然后以收取管理費(fèi)的形式，將該項(xiàng)目委托給包工頭劉某施工，劉某以A建設(shè)公司的名義對外經(jīng)營。劉某在與B物流公司沒有實(shí)際業(yè)務(wù)往來的情況下，用現(xiàn)金支付8%的開票手續(xù)費(fèi)，從B物流公司取得10張?zhí)撻_的增值稅專用發(fā)票。之后，A建設(shè)公司的賬戶向B物流公司匯出10張發(fā)票涉及款項(xiàng)，這些資金后回流到劉某個人銀行賬戶。A建設(shè)公司將劉某提供的10張?zhí)撻_發(fā)票入賬，申報(bào)抵扣稅款。甲市稅務(wù)局稽查局經(jīng)查認(rèn)為，A建設(shè)公司作為被掛靠人，應(yīng)當(dāng)認(rèn)真審核掛靠方取得的發(fā)票，但其未盡到審核責(zé)任，導(dǎo)致將掛靠人取得的虛開發(fā)票抵扣入賬。該行為屬于發(fā)票管理辦法第二十四條第二項(xiàng)所列“知道或者應(yīng)當(dāng)知道是非法取得的發(fā)票而受讓”的情形，根據(jù)發(fā)票管理辦法第三十九條關(guān)于處罰的規(guī)定，對A建設(shè)公司作出了稅務(wù)行政處罰。A建設(shè)公司不服，認(rèn)為有關(guān)違法行為均系掛靠人劉某的個人行為，A建設(shè)公司并不知情，不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。
筆者就此案與一些稅務(wù)執(zhí)法人員交流，發(fā)現(xiàn)本案不僅涉及掛靠經(jīng)營形式下虛開發(fā)票的責(zé)任主體認(rèn)定問題，還涉及這類違法行為的法律適用、證明責(zé)任等問題，分析厘清這些關(guān)鍵，才能妥善處理涉案問題。本案中，被掛靠人認(rèn)為有關(guān)違法行為是掛靠人的個人行為，自己不知情，不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。這個辯解其實(shí)站不住腳。
因?yàn)樵趻炜咳艘员粧炜咳嗣x對外經(jīng)營，并由被掛靠人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的經(jīng)營形式下，對于因掛靠人違法行為產(chǎn)生的法律責(zé)任承擔(dān)主體問題，隨著《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）施行，稅務(wù)實(shí)踐的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)明確。根據(jù)該文件附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二條規(guī)定，單位以掛靠方式經(jīng)營的，掛靠人以被掛靠人名義對外經(jīng)營并由被掛靠人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以被掛靠人為納稅人。
回看本案，劉某以被掛靠人名義與虛開發(fā)票的公司簽訂虛假合同，并通過被掛靠人對公賬戶向虛開發(fā)票公司支付款項(xiàng)，虛開發(fā)票的受票方為被掛靠人，最后虛開的發(fā)票亦由被掛靠人抵扣稅款?？梢?，自始至終，該案中對外發(fā)生法律效力的主體都是被掛靠人，掛靠人劉某對外均以被掛靠人名義開展經(jīng)營活動，并通過被掛靠人財(cái)務(wù)作核算和納稅，其行為的法律后果應(yīng)當(dāng)由被掛靠人承擔(dān)，故該案的責(zé)任主體應(yīng)當(dāng)為被掛靠人，不管其對劉某的違法行為是否知情。在有關(guān)虛開責(zé)任追究上，確定被掛靠人是責(zé)任主體，那么對被掛靠人按什么規(guī)定定性處理？
發(fā)票管理辦法第二十二條第二款指出，任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。該辦法第三十七條規(guī)定，違反本辦法第二十二條第二款的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
該辦法第三十九條規(guī)定，知道或者應(yīng)當(dāng)知道是私自印制、偽造、變造、非法取得或者廢止的發(fā)票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運(yùn)輸?shù)?，由稅?wù)機(jī)關(guān)處1萬元以上5萬元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處5萬元以上50萬元以下的罰款；有違法所得的予以沒收。
對照來看，本案中被掛靠人的行為是“讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”的虛開行為，還是“知道或者應(yīng)當(dāng)知道是非法取得的發(fā)票而受讓”的違規(guī)使用發(fā)票行為？也即應(yīng)適用發(fā)票管理辦法第三十七條還是第三十九條的規(guī)定對其處罰？筆者梳理一些案例發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)實(shí)踐中多以違規(guī)使用發(fā)票為由處罰被掛靠人，比如前述案例。對此，筆者有不同看法。
從有關(guān)規(guī)定的文義來看，對于上述案例似乎理解成掛靠人屬于虛開，被掛靠人屬于違規(guī)使用更為貼切。但是在掛靠人以被掛靠人名義對外經(jīng)營并由被掛靠人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的形式下，掛靠人的行為后果均應(yīng)由被掛靠人承擔(dān)，二者的行為不應(yīng)割裂來看，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定被掛靠人實(shí)施了虛開與違規(guī)使用的雙重違法行為，因兩個行為具有牽連關(guān)系，應(yīng)擇重處罰。發(fā)票管理辦法第三十七條處罰力度更大，應(yīng)當(dāng)適用虛開罰則予以處罰，即由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收違法所得，并處罰款，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。此時，被掛靠人的刑事責(zé)任風(fēng)險顯現(xiàn)。從稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐來看，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)通常僅處罰被掛靠人的違規(guī)使用發(fā)票行為，很少對掛靠人的虛開行為作處罰，特別是當(dāng)掛靠人為自然人時。若將掛靠人的虛開行為視為被掛靠人的行為一體處理，有助于厘清二者的責(zé)任關(guān)系，引起被掛靠人的重視，有助于更好地打擊虛開增值稅專用發(fā)票違法犯罪行為。不過在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)適用發(fā)票管理辦法第三十九條規(guī)定予以處罰的居多，通常以“發(fā)票非法—知道或者應(yīng)當(dāng)知道—受讓”的證明邏輯收集證據(jù)并進(jìn)行判斷。
在此邏輯鏈條下，“知道或者應(yīng)當(dāng)知道”是證明難點(diǎn)，也是被掛靠人抗辯的主要方向。被掛靠人通常聲稱相關(guān)問題發(fā)票所涉業(yè)務(wù)均為掛靠人所為，其并未實(shí)際參與經(jīng)營，對于掛靠人買賣發(fā)票的情況并不知悉，屬于善意取得，不應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的稅務(wù)責(zé)任。
面對被掛靠人的這種抗辯理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往是通過當(dāng)事人雙方的掛靠協(xié)議、詢問筆錄等證據(jù)作推定證明。而客觀來看，實(shí)踐中通常由被掛靠人財(cái)務(wù)人員對發(fā)票作形式審核，要求財(cái)務(wù)人員審核掛靠人業(yè)務(wù)的真實(shí)性現(xiàn)實(shí)中有很大難度，稅務(wù)機(jī)關(guān)有關(guān)推斷被掛靠人“知道或者應(yīng)當(dāng)知道發(fā)票非法”的證據(jù)是否充分容易受到質(zhì)疑。
筆者認(rèn)為，在明確法律適用的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)著重證明以下方面即可，即涉案情形是否屬于掛靠人以被掛靠人名義對外經(jīng)營，并由被掛靠人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的經(jīng)營形式，以及涉案發(fā)票與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)是否相符，以證明掛靠人存在“讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”，而不用針對被掛靠人是否知道或者應(yīng)當(dāng)知道再作特別論證。被掛靠方可追償?shù)貌粌斒?/strong>被掛靠人因?yàn)閽炜咳说陌l(fā)票違法行為補(bǔ)繳稅款、罰款后，可以向掛靠人追償。多個司法裁判對此已予以明確，只是認(rèn)定的追償比例不同。
例如在某機(jī)電安裝公司訴毛某某合同糾紛案中，毛某某作為掛靠人提供虛開發(fā)票，致使被掛靠的機(jī)電安裝公司補(bǔ)繳稅額、滯納金并被處罰款。該公司起訴請求追償。法院判決認(rèn)為，被掛靠人補(bǔ)繳稅款和滯納金，最直接原因是掛靠人提供了虛開發(fā)票，掛靠人對該項(xiàng)損失具有重大過錯，應(yīng)承擔(dān)主要責(zé)任。而被掛靠人明知掛靠行為不符合建筑法等法律法規(guī)規(guī)定，且對相關(guān)發(fā)票的合法性、有效性未盡到合理審查義務(wù)，亦有過錯。法院最終酌情確定了雙方的責(zé)任承擔(dān)比例。在某基礎(chǔ)工程公司訴謝某某合同糾紛案中，法院判決就類似糾紛作出了雙方均有過錯、各承擔(dān)一半責(zé)任的判決。
雖然被掛靠人可以向掛靠人追償，但其損失并不能完全通過民事訴訟得到彌補(bǔ)。另外，被掛靠人還可能面臨受到聯(lián)合懲戒甚至被追究刑事責(zé)任的后果。因此，企業(yè)要謹(jǐn)慎面對掛靠經(jīng)營，如果采取這種經(jīng)營形式，必須加強(qiáng)對掛靠人的合規(guī)管理，嚴(yán)格審查掛靠人提供的發(fā)票。
