从会计监管动态看上市公司如何提升财務(wù)信息披露质量

　　又(yòu)到了一年一度的年度报告披露季，為(wèi)了提高上市公司年度报告编制的工作效率、提升上市公司财務(wù)信息披露质量，本文(wén)结合沪深交易所2022年度的会计监管动态，归纳整理(lǐ)了监管部门重点关注的主要会计问题，如收入确认、商(shāng)誉减值、長(cháng)期股权投资、股份支付、金融工具等。

01 营业收入确认问题

　　面对实操中业務(wù)模式的复杂多(duō)样性，上市公司需要结合合同的具體(tǐ)约定来判断如何合理(lǐ)确认收入，这就要求公司财務(wù)部门与签订合同的主导部门需做好内部信息沟通传递，形成良好的合作关系。他(tā)山(shān)咨询根据2022年度沪深交易所会计监管动态，将年报编制工作中主要涉及的收入确认问题总结如下：

（一）总额法、净额法

　　收入确认采用(yòng)总额法还是净额法对上市公司的收入规模影响重大，公司需根据合同条款、交易模式、商(shāng)业目的、交易定价机制、付款流程及双方权利义務(wù)等内容，并基于实质重于形式的原则进行综合判断。

　　上市公司判断其收入业務(wù)模式适用(yòng)总额法还是净额法时，核心在于识别自身是否属于主要责任人。

　　《企业会计准则第14号——收入》中“第五章特定交易的会计处理(lǐ)”第三十四条明确了：以企业在向客户转让商(shāng)品前是否拥有(yǒu)对该商(shāng)品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理(lǐ)人。

　　除了通过合同的法律形式约定来具體(tǐ)判断对转让前商(shāng)品的控制权，上市公司还应当通过其是否对客户承担主要责任、是否承担存货风险、是否拥有(yǒu)定价权以及其他(tā)相关事实和情况进行综合判断。如果识别自身属于主要责任人，则应当按照已收或应收的对价总额确认收入。

　　如不属于主要责任人则為(wèi)代理(lǐ)人，代理(lǐ)人应当按照预期有(yǒu)权收取的佣金或手续费(即净额)确认收入。

YST（300376）：错误采用(yòng)总额法确认营业收入

　　案例

　　公司2019年对贸易业務(wù)采用(yòng)总额法确认收入，但不符合总额法确认收入条件，导致公司2019年多(duō)计贸易业務(wù)收入5.6亿元，占当期公司营业收入的14.5%，截至2022年10月24日，公司未进行差错更正。同时，公司在2020年前三个季度对应采用(yòng)净额法核算的相关贸易业務(wù)收入误用(yòng)总额法核算，导致2020年第一季度报告、2020年半年度报告和2020年第三季度报告分(fēn)别多(duō)计营业收入2.08亿元、4.77亿元和6.68亿元，分(fēn)别占当期公司营业收入的27.08%、23.57%和18.53%。公司迟至2021年6月25日才对相关期间营业收入作出会计差错更正。

　　广东证监局对公司董事長(cháng)、时任总经理(lǐ)、财務(wù)总监、董事会秘书赵久红采取出具警示函的行政监管措施。

（二）识别合同中单项履约义務(wù)

　　合同开始日，上市公司首先需要对合同进行评估，识别该合同所包含的单项履约义務(wù)，然后判断各单项履约义務(wù)是按某一时段内履行还是按某一时点履行，最后在履行各单项履约义務(wù)时分(fēn)别确认收入。由此可(kě)见，识别合同中的单项履约义務(wù)是确认收入的“起点”。

　　合同中企业向客户转让可(kě)明确區(qū)分(fēn)商(shāng)品的承诺即為(wèi)履约义務(wù)，同时根据《企业会计准则第14号——收入》第十条规定，企业向客户承诺的商(shāng)品同时满足下列条件的，应当作為(wèi)可(kě)明确區(qū)分(fēn)商(shāng)品：一是客户能(néng)够从该商(shāng)品本身或从该商(shāng)品与其他(tā)易于获得资源一起使用(yòng)中受益;二是企业向客户转让该商(shāng)品的承诺与合同中其他(tā)承诺可(kě)单独區(qū)分(fēn)。

　　实務(wù)中存在不少涉及需要识别合同中单项履约义務(wù)的情形，比如提供安装设计服務(wù)、汽車(chē)销售时提供保养服務(wù)、软件销售时提供维护服務(wù)、房屋设计的装修费用(yòng)、销售商(shāng)品时提供运输服務(wù)等。公司可(kě)以通过上述“可(kě)明确區(qū)分(fēn)商(shāng)品”的定义来判断合同中的各项业務(wù)活动是否可(kě)以被识别為(wèi)单项履约义務(wù)。部分(fēn)高端装备、环保等行业的科(kē)创公司主要生产和销售大型机器设备，在向客户交付设备时，往往涉及设备的现场安装调试、试运行/陪伴生产等阶段。上交所会计监管动态年报分(fēn)析发现，实務(wù)中绝大多(duō)数公司认為(wèi)试运行阶段仍需要对设备进行调试，两者不可(kě)明确區(qū)分(fēn)，应当将安装调试和试运行作為(wèi)一项履约义務(wù)。

（三）收入确认时点及可(kě)变对价

　　判断收入确认时点需考虑商(shāng)品的控制权是否转移给客户，并且客户可(kě)以主导该商(shāng)品的使用(yòng)并从中获得几乎全部的经济利益。可(kě)变对价是指合同中的对价金额可(kě)能(néng)会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分(fēn)、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。

点价交易模式的会计处理(lǐ)

　　案例

　　A公司主营某金属矿山(shān)开采及加工，销售该金属精矿产品时采用(yòng)点价结算模式，合同中不锁定销售价格。A公司向客户发运产品，在客户验收日确认收入，从发运到验收的时间周期通常為(wèi)3天。交易价格的结算存在两个节点，第一个时间点為(wèi)产品到货验收时，双方根据验收日当天伦敦金属交易所现货均价暂估产品价值并预结算货款;第二个时间点為(wèi)验收日至合同约定的结算到期日期间的某个时点进行点价结算，是否进行点价结算以及具體(tǐ)时点由A公司自主决定，点价依据為(wèi)在伦敦金属交易所交易时段即时的市场价格，双方点价完成后结清货款。

　　上交所认為(wèi)：首先，A公司销售产品属于某一时点履行履约义務(wù)，在金属精矿产品由客户签收并验收通过时，A公司已将该产品的控制权转移给客户，客户能(néng)够主导该商(shāng)品的使用(yòng)并从中获得几乎全部的经济利益，因此，A公司以客户验收时点作為(wèi)收入确认时点是合理(lǐ)的。

　　其次，合同中对销售价格没有(yǒu)锁定，结合《监管规则适用(yòng)指引——会计类2号》中“2-4 暂定价格销售合同中可(kě)变对价的判断”对本案例进行分(fēn)析：A公司行使点价权所产生的结算金额，是与伦敦金属交易所未来某日的即时市场价格挂钩，并非基于商(shāng)品交付数量、质量等进行的价格调整，因此与定价挂钩的商(shāng)品价格变动导致的价款变化不属于可(kě)变对价范畴，企业应将其视為(wèi)合同对价中嵌入的一项衍生金融工具进行会计处理(lǐ)。在金属精矿产品验收时点，按所挂钩商(shāng)品在伦敦金属交易所现货价格计算确认收入。在后续资产负债表日，挂钩商(shāng)品价格后续变动对企业可(kě)收取款项的影响不属于可(kě)变对价，不应调整收入，应计入公允价值变动损益。

提示

　　以有(yǒu)色金属行业為(wèi)例，采用(yòng)点价交易模式与常见交易模式确认收入的不同之处在于，收入确认金额并非采用(yòng)某一天(包括收入确认日)的现货价格，而是采用(yòng)在收入确认日合理(lǐ)估计的点价期间内该种金属价格的最高点(如点价权在卖方)或最低点(如点价权在买方)。结合点价交易模式的特殊性，将点价权判断為(wèi)属于金融工具，不属于可(kě)变对价，所以只需考虑公允价值计量问题，不考虑“极可(kě)能(néng)不会发生重大转回”的限制条件。

02 商(shāng)誉减值问题

　　商(shāng)誉具有(yǒu)不确定性，无论是否存在减值迹象，企业都至少应当在每年年度终了时对于商(shāng)誉进行减值测试。商(shāng)誉本身不能(néng)独立产生现金流量，因此需要结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

　　企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分(fēn)摊商(shāng)誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当将商(shāng)誉重新(xīn)分(fēn)摊至受影响的资产组或者资产组组合。

　　商(shāng)誉相关资产组账面价值的确定基础应当与其可(kě)收回金额的确定方式相一致，且应按照与资产组或资产组组合内资产和负债一致的基础预测未来现金流量，且需要充分(fēn)披露相关涉及的关键参数。

　　根据证监会发布的《2021年上市公司年报会计监管报告》，部分(fēn)上市公司年度报告中存在商(shāng)誉减值测试不规范的问题：

　　(1)未恰当判断已分(fēn)摊商(shāng)誉的资产组是否发生实质性变化，仅以部分(fēn)资产组处于停产状态為(wèi)由，不再将其纳入商(shāng)誉相关资产组，随意变更商(shāng)誉减值测试范围;

　　(2)未基于资产负债表日已存在的情况对商(shāng)誉进行减值测试，而是错误考虑了资产负债表日后新(xīn)发生事项的影响，并据此计提大额商(shāng)誉减值准备;

　　(3)按照拟出售的被收購(gòu)公司股权转让价格确定商(shāng)誉相关资产组可(kě)收回金额、与商(shāng)誉相关资产组账面价值计算口径不一致，一般而言，股权转让价格对应的是被收購(gòu)公司的净资产，往往包括与商(shāng)誉无关的资产(如金融资产、長(cháng)期股权投资、投资性房地产等)和已确认的负债，通常不适宜直接作為(wèi)商(shāng)誉相关资产组或资产组组合的可(kě)收回金额。

STMC（600136）：商(shāng)誉减值计提不充分(fēn)披露不完整

　　案例

　　经查，公司商(shāng)誉减值信息披露不完整。公司在2019年改变了商(shāng)誉资产组或资产组组合的构成，但公司2019年年报中未充分(fēn)披露前后会计期间资产组或资产组组合构成的变化，也未披露导致其变化的主要事实与依据。同时公司在2019年进行商(shāng)誉减值测试时，新(xīn)冠疫情已对未来经营环境产生重大影响，但公司未充分(fēn)考虑经营环境发生的变化。

　　2022年4月11日，湖(hú)北证监局连同该公司其他(tā)违法事实对公司采取出具警示函的监管措施，并将相关违规行為(wèi)记入诚信档案。

提示

　　除商(shāng)誉减值外，提示上市公司应当根据具體(tǐ)情况对固定资产、使用(yòng)权资产、長(cháng)期股权投资、商(shāng)誉等资产减值准备进行审慎判断和会计处理(lǐ)，在资产负债表日判断资产是否存在可(kě)能(néng)发生减值的迹象，存在减值迹象的，应当充分(fēn)、及时计提减值并披露与减值相关的重要信息。

03 長(cháng)期股权投资问题

　　長(cháng)期股权投资，是指投资方对被投资方实施控制、共同控制或重大影响的权益性投资。该定义包含两个核心要素：一是该投资為(wèi)权益性投资，二是投资方应对被投资方具有(yǒu)控制、共同控制或重大影响。他(tā)山(shān)咨询根据2022年度沪深交易所会计监管动态，将年报编制工作中主要涉及的長(cháng)期股权投资问题总结如下：

（一）股权投资分(fēn)类不恰当

　　股权投资应当分(fēn)类為(wèi)長(cháng)期股权投资并采用(yòng)成本法或权益法核算，还是分(fēn)类為(wèi)金融工具采用(yòng)公允价值计量，取决于上市公司对被投资方是否具有(yǒu)控制、重大影响或共同控制。股权投资分(fēn)类和计量方法的不同，对上市公司利润的影响也会有(yǒu)差异。

TJGF（002759）：股权投资分(fēn)类不准确

　　案例

　　2018年，天际投资与张磊、张又(yòu)文(wén)、珠海嵩山(shān)股权投资资金管理(lǐ)有(yǒu)限公司、珠海玫瑰骑士投资管理(lǐ)合伙企业(有(yǒu)限合伙)共同设立宁波嵩山(shān)天捷股权投资合伙企业(以下简称宁波嵩山(shān))，其中天际投资為(wèi)有(yǒu)限合伙人。截至2020年12月31日，张磊、张又(yòu)文(wén)退伙，公司实缴出资7,650万元，其他(tā)股东未实际出资，天际投资实际持有(yǒu)宁波嵩山(shān)100%的财产份额。经查，天际投资并不享有(yǒu)投资决策委员会的投票权，也不参与日常经营活动，仅能(néng)根据实缴出资享有(yǒu)投资回报，因此相关投资应计入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。但公司在2020年年报中将宁波嵩山(shān)确认為(wèi)共同控制的合营企业，相关投资按照权益法进行核算。

　　广东证监局对公司采取责令改正的行政监管措施。

（二）利用(yòng)股权处置调节利润

　　上交所梳理(lǐ)总结了2021年年报中，上市公司存在处置股权会计处理(lǐ)不恰当的问题主要有(yǒu)两点：一是公司在当年处置子公司部分(fēn)股权后对其丧失控制权，年末编制合并财務(wù)报表时，未对剩余股权按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新(xīn)计量;二是在变更控股股东未满一年时自新(xīn)控股股东購(gòu)买业務(wù)，公司错误地将该交易作為(wèi)同一控制下的企业合并进行会计处理(lǐ)。

DTKJ（688208）：股权交易的商(shāng)业实质，定价公允性

　　案例

　　2022年末，公司拟向关联方、员工持股平台转让公司全资子公司65%的股权，交易对价為(wèi)7,962万元。其中，交易对手方系公司董事、高级管理(lǐ)人员，员工持股平台。标的资产2021年营业收入19.60万元，净利润-10,258万元。标的资产在评估基准日2022年5月31日的股东全部权益账面价值為(wèi)-6,308.82万元，评估值6,611.63万元，评估增值12,920.45万元。参考上述标的资产的评估值，协商(shāng)确定标的公司100%的股权交易对价為(wèi)12,250万元。本次交易预计将产生投资收益13,400万元，约占公司2021年归母净利润30.54%，占2022年上半年归母净利润的157.65%。该交易将会对公司2022年业绩产生重大影响。

　　针对此次交易，上交所就交易商(shāng)业实质、资产评估合理(lǐ)性以及交易是否存在其他(tā)安排等向公司发出问询函。

　　公司调整公告显示，拟向公司关联方及员工持股平台转让子公司的股权比例由65%改為(wèi)转让49%。转让后，上市公司持有(yǒu)子公司51%股权，未丧失对子公司控制权，合并报表上不再确认投资收益。

提示

　　上市公司出售子公司股权可(kě)能(néng)会产生投资收益，这也是上市公司进行利润粉饰的常用(yòng)手段。上市公司在处置或者購(gòu)买股权的时候要注意其交易商(shāng)业实质、评估价值是否合理(lǐ)。

04 股份支付问题

回購(gòu)义務(wù)的会计处理(lǐ)

　　股权激励计划是否属于股份支付，关键在于判断企业為(wèi)获取职工提供服務(wù)所付出的交易对价，是否与自身权益工具价值密切相关。

　　实務(wù)中存在一些股权激励计划，职工需通过提供一段期间的服務(wù)以获取低价认購(gòu)的股份，如果职工在服務(wù)期内离职，股权激励计划将要求职工将股份回售给公司。职工尽管因离职未取得相应股份，但将股份回售仍可(kě)取得一定的收益，例如回售价格為(wèi)认股价格加固定回报率或者每股净资产等。

　　职工提前离职按约定方式回售股份是否属于股份支付?证监会在《监管规则适用(yòng)指引——会计类第3号》中明确了，上述股权激励计划中，如果职工因回售股份取得的收益与企业自身权益工具价值相关，则属于股份支付，企业应当按照股份支付准则有(yǒu)关规定，确认相关费用(yòng);如果职工回售取得的收益与企业自身权益工具价值没有(yǒu)密切关系，则不属于股份支付，企业应当按照职工薪酬准则有(yǒu)关规定，在职工為(wèi)取得该收益提供服務(wù)的期间内分(fēn)期确认职工薪酬费用(yòng)。

05 金融工具问题

（一）未恰当识别客户信用(yòng)风险

　　沪深交易所2021年度报告中存在部分(fēn)上市公司，未基于过去事实、当前状况以及未来经济状况等准确地对应收账款计提信用(yòng)减值准备。例如对于信用(yòng)风险已显著恶化的客户，仍按照以往账龄组合及对应坏账计提比例计提预期信用(yòng)损失;以资产负债表日后全额收回款项為(wèi)由未对部分(fēn)应收账款计提预期信用(yòng)损失;认為(wèi)处于信用(yòng)账期内的应收账款、押金保证金、应收國(guó)有(yǒu)大型客户等款项不具有(yǒu)回款风险，未对其计提坏账准备;在业務(wù)板块和客户类型存在较大差异的情况下，简单将不同行业客户的应收账款作為(wèi)一个组合计提预期信用(yòng)损失，未按不同行业分(fēn)组合计算应收账款信用(yòng)损失。

JKGF（002691）：信用(yòng)减值计提不准确

　　案例

　　河北证监局在现场检查过程中发现公司应收账款预期信用(yòng)损失计算方法不谨慎。截至2020年末和2021年末，公司对已在公开市场违约企业及其关联方应收账款余额分(fēn)别為(wèi)1,713.65万元、1,297.39万元，在交易方未依合同约定付款的情况下，公司对其仅按照一般账龄组合计算预期信用(yòng)损失，未根据该公司信用(yòng)状况及时调整预期信用(yòng)损失计算方法，并进行单独减值测试。

提示

　　原金融工具准则下计提减值的方式同一般的资产减值的处理(lǐ)方式相似，主要是对过去的减值迹象进行测算;但根据新(xīn)金融工具准则，减值通过预估未来资产存在减值的可(kě)能(néng)性来计提减值准备，更具前瞻性。以应收账款预期信用(yòng)损失的计量為(wèi)例，企业在计量预期信用(yòng)损失时，可(kě)以以信用(yòng)风险特征為(wèi)依据，基于历史经验对细分(fēn)客户群體(tǐ)发生损失情况进行分(fēn)析判断，从而对客户群體(tǐ)进行恰当分(fēn)组。在分(fēn)组基础上，企业可(kě)运用(yòng)简便方法，参照历史损失经验，编制应收账款逾期天数与固定准备率对照表，计算预期信用(yòng)损失。

（二）附有(yǒu)回購(gòu)义務(wù)的会计处理(lǐ)

附有(yǒu)回購(gòu)义務(wù)公司未确认金融负债

　　案例

　　A公司為(wèi)一家医药制造业公司，20X0年，A公司与B公司签订合资合同设立C公司，A公司出资认缴3亿元，B公司出资认缴2亿元，分(fēn)别占C公司总股权的60%、40%。A公司对C公司拥有(yǒu)控制权，将其纳入合并报表范围;B公司享有(yǒu)C公司40%股权对应的权益，包括表决权、分(fēn)红权、股票增值收益权等。根据合资合同，若A公司在20X1年12月31日前未能(néng)获得药品监管机构对某类新(xīn)药的批准文(wén)件，B公司有(yǒu)权要求A公司按照C公司整體(tǐ)估值收購(gòu)其部分(fēn)或全部股权。在未获得新(xīn)药批准文(wén)件前，A公司将该回購(gòu)义務(wù)确认為(wèi)一项金融负债，并按照公允价值进行计量。20X1年6月，A公司获得药品监管机构对该类新(xīn)药的批准文(wén)件，并据此将金融负债的账面价值重分(fēn)类為(wèi)少数股东权益。A公司会计处理(lǐ)是否恰当?

上交所认為(wèi)

　　根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》，如果一项合同使发行方承担了以现金或其他(tā)金融资产回購(gòu)自身权益工具的义務(wù)，即使发行方的回購(gòu)义務(wù)取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义務(wù)确认為(wèi)一项金融负债，其金额等于回購(gòu)所需支付金额的现值。本案例中，A公司承担了一项不能(néng)无条件避免的回購(gòu)义務(wù)，应在合并报表层面确认一项金融负债，并按照回購(gòu)所需支付金额的现值确定其金额，案例中A公司按照公允价值对该回購(gòu)义務(wù)形成的金融负债进行计量的做法不恰当。同时，A公司应当考虑新(xīn)设C公司时少数股东权益是否实质上存在，若存在，应在合并报表中确认少数股东权益，并在确认回購(gòu)义務(wù)形成的金融负债时冲减资本公积。本案例中，B公司享有(yǒu)C公司40%股权对应的表决权、分(fēn)红权、股票增值权等，少数股东权益实质上仍然存在，A公司应在20X0年新(xīn)设C公司时，在合并报表层面确认对应的少数股东权益，并在确认金融负债时冲减资本公积。待20X1年6月A公司获得新(xīn)药批准文(wén)件，B公司丧失回售权时，再终止确认负债，相应增加资本公积。

（三）非经常性损益分(fēn)类

将“非单项计提的应收账款减值准备转回”确认為(wèi)经常性损益

　　案例

　　A公司為(wèi)建筑类上市公司。B公司承接了C公司的工程项目，并由A公司提供建设服務(wù)。该项目于2016年11月完工、12月通过验收。按照合同约定，B公司应在项目完工验收后3年内向A公司支付所有(yǒu)款项，金额為(wèi)7,200万元。截至2019年11月，B公司未向A公司支付货款，C公司也未向B公司付款。据此，A公司向当地法院对C公司提起代位权诉讼。2020年12月，法院判A公司胜诉，除去A公司在诉讼期间收到的款项外，C公司于2020年底代B公司向A公司支付3,000万元。A公司一直按照账龄组合计提该筆(bǐ)应收款项的坏账损失。A公司在收回上述款项后，冲回原组合计提的坏账准备1,400万元，并计入当期经常性损益，该会计处理(lǐ)是否恰当?

上交所认為(wèi)

　　：本案例主要讨论应收账款坏账准备的转回是否可(kě)以计入经常性损益。根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益(2008)》，单项计提的应收账款减值准备后续转回应当作為(wèi)非经常性损益披露。本案例中，A公司在工程完工验收后3年均未收回款项，期限较長(cháng)且发生逾期，而且A公司已向当地法院提起代位权诉讼，可(kě)能(néng)表明该金融工具的信用(yòng)风险特征自初始确认后已经发生变化且与组合内其他(tā)金融资产的信用(yòng)风险特征已显著不一致，公司仍按照账龄组合计提坏账损失的做法合理(lǐ)性存疑。企业应当结合B公司的信用(yòng)风险变化情况，考虑该筆(bǐ)应收账款的信用(yòng)风险特征与其他(tā)客户是否存在显著差异，是否应当对该筆(bǐ)应收账款进行单项计提。综上，公司应当根据信用(yòng)风险特征是否发生变化来判断前期应收账款减值计提方式是否恰当，非单项计提的应收账款减值准备转回不能(néng)作為(wèi)经常性损益列报。

06 财務(wù)类退市高风险公司相关会计问题

　　2022年是退市新(xīn)规落地实施的第二年，2022年A股上市公司退市42家，与2021年相比增加了62%。2022年度A股退市的公司数量创下历史新(xīn)高。2022年退市的42家中有(yǒu)38家属于财務(wù)类强制退市。在退市新(xīn)规将全面推行的大背景下，未来各板块上市公司将进入退市“常态化”的阶段。本文(wén)整理(lǐ)归纳了会计监管动态中关于财務(wù)类退市高风险公司相关会计问题。

（一）期末突击债務(wù)重组以实现净资产由负转正

　　部分(fēn)退市高风险公司拟通过与债权人、大股东或第三方进行债務(wù)重组以实现净资产精准转正进而保壳。為(wèi)在当期确认债務(wù)重组收益，上述债務(wù)重组协议往往约定本次债務(wù)重组方案“单方面、不附带任何条件、不可(kě)撤销”等条款，但实际上债权人、大股东或第三方豁免债務(wù)的行為(wèi)与后续破产重整或其他(tā)条件挂钩，即第三方、大股东或债权人豁免公司债務(wù)或者接受公司明显难以收回的应收款项抵债，其潜在目的可(kě)能(néng)是為(wèi)了后续在破产重整中低价获得转增股份。对于此类公司，在判断债務(wù)重组收益确认时点时，应当充分(fēn)考虑债務(wù)重组与后续破产重整是否应当作為(wèi)一揽子交易处理(lǐ)，债務(wù)重组协议中约定本次债務(wù)豁免“单方面、不附带任何条件、不可(kě)撤销”的条款是否具有(yǒu)商(shāng)业合理(lǐ)性等因素，综合判断债務(wù)重组的重大不确定是否已经消除，债務(wù)重组收益是否能(néng)在当期确认。

（二）以总额法代替净额法做大收入

　　营业收入纳入退市指标后，收入规模成為(wèi)不少退市风险公司的追求目标。会计处理(lǐ)上，错误地以总额法代替净额法确认收入是退市风险公司做大收入规模的常见手段。年报审阅发现，此类问题在广告营销业務(wù)和贸易业務(wù)上较為(wèi)常见。如某从事广告营销业務(wù)的公司，在向客户提供数字媒體(tǐ)投放充值服務(wù)时，实质上不承诺投放效果，不对广告投放承担主要责任，无定价自主权，也不需买断广告位，公司在投放客户广告前无法取得对投放服務(wù)的控制权，实际為(wèi)代理(lǐ)人身份，应按照净额法确认收入。当公司向客户销售商(shāng)品或提供劳務(wù)涉及其他(tā)方参与其中时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有(yǒu)相关事实和情况，评估特定商(shāng)品在转让给客户之前是否控制该商(shāng)品，确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理(lǐ)人。控制该商(shāng)品的，其身份為(wèi)主要责任人，用(yòng)总额法确认收入;不控制该商(shāng)品的，其身份為(wèi)代理(lǐ)人，用(yòng)净额法确认收入。

（三）利用(yòng)非经常性损益分(fēn)类保壳

　　退市新(xīn)规增加“扣非净利润為(wèi)负+营业收入低于1亿元”的组合类财務(wù)指标后，部分(fēn)公司试图将投资理(lǐ)财产生的公允价值变动收益、投资收益认定為(wèi)经常性损益，以此规避退市指标。公司在判断投资理(lǐ)财业務(wù)是否属于经常性项目时，应当综合考虑其业務(wù)模式是否稳定、是否具有(yǒu)可(kě)持续经营能(néng)力、是否具有(yǒu)稳定的管理(lǐ)团队并具备匹配的经营管理(lǐ)能(néng)力等方面进行判断。

（四）其他(tā)关注要点

　　将监管机构对于财務(wù)类退市高风险公司的重点关注情形及公司编制年报的关注要点整理(lǐ)如下：

　　关注规避“营收+扣非”指标的情形:

　　该指标下，营业收入需扣除与主营业務(wù)无关且不具备商(shāng)业实质的收入。

　　常见的规避方式：

　　(1)通过报告期新(xīn)增业務(wù)、年末突击销售等手段做大收入。

　　(2)通过突击做大以往年度停滞的或规模较小(xiǎo)的业務(wù)增加收入。

　　(3)長(cháng)期依赖投资收益维持净利润為(wèi)正，从而不必考虑收入是否低于1亿元。

提示：关注报告期内收入大幅度增長(cháng)的合理(lǐ)性。

　　关注通过债務(wù)重组、剥离亏损子公司等方式规避净资产持续為(wèi)负的情形:

　　部分(fēn)公司通过突击签订债務(wù)重组协议转回前期已全额计提的应收账款坏账准备，或通过出售亏损子公司实现净资产转正。

提示：关注债務(wù)重组收益确认时点；关注子公司出表时点是否准确；关注债務(wù)重组交易价格的公允性。

　　关注规避审计意见退市条款的情形:

　　在退市新(xīn)规下，被实施退市风险警示的公司，如第二个会计年度被出具保留意见、无法表示意见、否定意见均将被终止上市。

提示：关注上期会计师事務(wù)所发表非标准审计意见相关事项的进展情况、相关事项对本期期初数和当期审计意见的影响。

　　2023年1月13日，沪深交易所分(fēn)别发布了《关于加强退市风险公司2022年年度报告信息披露工作的通知》，针对股票已被实施财務(wù)类退市风险警示的上市公司，在退市风险方面提出了更全面更细化的披露要求。同时，还要求2022年度经审计扣除非经常性损益前后的净利润孰低者為(wèi)负值的公司，应当扣除与主营业務(wù)无关的业務(wù)收入和不具备商(shāng)业实质的收入，在年度报告中按项目逐一列示营业收入扣除的具體(tǐ)情况及扣除后的营业收入金额。

07  其他(tā)重点关注问题

（一）运输费用(yòng)分(fēn)类的准确性

　　根据《企业会计准则》和《监管规则适用(yòng)指引——会计类第2号》的规定，对于与履行客户合同无关的运输费用(yòng)，若运输费用(yòng)属于使存货达到目前场所和状态的必要支出，形成了预期会给企业带来经济利益的资源时，运输费用(yòng)应当计入存货成本，否则应计入期间费用(yòng)。

　　对于為(wèi)履行客户合同而发生的运输费用(yòng)，属于收入准则规范下的合同履约成本。若运输活动发生在商(shāng)品的控制权转移之前，其通常不构成单项履约义務(wù)，企业应将相关支出作為(wèi)与商(shāng)品销售相关的成本计入合同履约成本，最终计入营业成本并予以恰当披露。若运输活动发生在商(shāng)品控制权转移之后，其通常构成单项履约义務(wù)，企业应在确认运输服務(wù)收入的同时，将相关支出计入运输服務(wù)成本并予以恰当披露。

CSJ（300083）：运输费用(yòng)分(fēn)类不准确

　　案例

　　公司于2021年披露了《关于前期会计差错更正的公告》，根据公司与客户签订的销售合同中的约定，公司有(yǒu)义務(wù)负责将商(shāng)品运输到客户指定的位置，但合同未明确约定运输费用(yòng)包括在销售价格里，也未明确由客户承担该项成本，不完全符合合同履约成本的定义。按销售合同规定，运费由公司承担，运费发生在生产环节之后，该成本增加了企业现在用(yòng)于履行履约义務(wù)的资源，同时考虑到会计科(kē)目数据的可(kě)比性。因此，公司2020年和2021年上半年均将销售过程中发生的运输费用(yòng)计入销售费用(yòng)科(kē)目。

　　经过公司审慎研究，為(wèi)了严格执行新(xīn)收入准则，公司将销售商(shāng)品发生的运输成本确认為(wèi)合同履约成本，调整至营业成本科(kē)目中列示，调整后2020年和2021报告期间营业成本分(fēn)别调增5,014万元和3,297万元，销售费用(yòng)分(fēn)别调减5,014万元和3,297万元。

　　2022年1月5日，深圳证券交易所就上述会计差错变更事项对CSJ公司出具监管函。

（二）研发支出资本化的合理(lǐ)性

　　“研发支出资本化”一直以来都是监管机构关注的重点问题之一。公司在判断研发支出能(néng)否满足资本化条件时，一方面，应当关注研发支出是否满足《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定的五个资本化条件，即研发是否具有(yǒu)可(kě)行性、是否具有(yǒu)使用(yòng)或出售的意图、研发成果是否能(néng)够带来经济利益的流入、是否具备足够的资源完成开发活动以及开发支出是否能(néng)够可(kě)靠计量。另一方面，应当关注公司与研发支出相关的内部控制制度是否完善并有(yǒu)效执行，如是否能(néng)够區(qū)分(fēn)相关支出应当作為(wèi)生产成本还是研发费用(yòng)，研发支出在各研发项目的分(fēn)摊是否合理(lǐ)准确，依据是否充分(fēn)等。

KLGF（300405）：研发费用(yòng)资本化依据不足，多(duō)计研发资本化支出

　　案例

　　辽宁证监局于2020年对公司进行现场检查，检查发现公司研发费用(yòng)资本化依据不足。子公司将没有(yǒu)充分(fēn)证据证明為(wèi)研发使用(yòng)的原材料及人工成本予以资本化，多(duō)记研发资本化支出，少计研发费用(yòng)化支出。

　　公司披露整改报告称将组织财務(wù)人员加强了对相关会计准则的學(xué)习，对于以前年度形成尚在开发支出核算的研发项目120.94万元本期一次性计入研发费用(yòng)。同时，公司严格按照准则规定，对处于开发阶段，不符合资本化条件的支出予以费用(yòng)化，子公司本年将开发阶段依据不充分(fēn)的支出计入当期损益处理(lǐ)此外，公司对于研发项目的进度安排和资料归集进行了梳理(lǐ)和确认，在以后年度中，公司将定期组织相关部门人员对《企业会计准则》等相关法律法规进行學(xué)习，严格把控研发费用(yòng)资本化条件，做到研发费用(yòng)资本化依据充分(fēn)、完备，进一步加强财務(wù)会计工作，提高财務(wù)会计核算的质量。

提示

　　关于监管机构对上市公司研发支出的审核要点，主要包括以下六点：

　　1.研发支出资本化的具體(tǐ)时间和条件是否合理(lǐ);

　　2.研发支出分(fēn)摊至各个研发项目的合理(lǐ)性和准确性;

　　3.有(yǒu)关无形资产的会计处理(lǐ)以及会计科(kē)目的使用(yòng)是否合理(lǐ)并且符合《企业会计准则》的规定;

　　4.研发支出的相关会计凭证和附件是否齐全;

　　5.和同行业公司相比，研发支出的明细，资本化率是否合理(lǐ);

　　6.是否有(yǒu)相关健全有(yǒu)效的关于研发事前、事中、事后流程的内控制度。

（三）预计负债确认的准确性

　　上市公司披露的2021年度报告中关于计提预计负债的问题。因实控人违规担保或资金占用(yòng)，而导致上市公司需要承担还款义務(wù)或担保义務(wù)。个别公司与实控人、未来重整投资人等(不包括债权人)签订《债权债務(wù)重组协议》，重整投资人承诺后续将向债权人收購(gòu)相关债权并豁免上市公司的还款义務(wù)或担保义務(wù)，上市公司以此為(wèi)由不计提相关预计负债。事实上，重整投资人尚未履行承诺债权收購(gòu)尚未完成，重整投资人尚未成為(wèi)上市公司的债权人还没有(yǒu)权力对上市公司进行无条件债務(wù)豁免，上市公司向其他(tā)方交付现金或其他(tā)金融资产的合同义務(wù)并未因《债权债務(wù)重整协议》而终止，仍应按照准则规定确认上述或有(yǒu)还款、担保义務(wù)形成的负债。

TSZT（600856）：预计负债计提不充分(fēn)

　　案例

　　公司2019年6月11日,河南省郑州市中级人民(mín)法院《民(mín)事判决书》一审判决公司对原告0.4亿元借款本金及其利息承担连带担保责任。2019年7月24日,北京市第三中级人民(mín)法院《民(mín)事判决书》一审判决公司对原告0.5亿元款项及有(yǒu)关费用(yòng)承担连带担保责任。公司未对上述判决提出上诉，判决生效后相关案件的其他(tā)被告方均未按判决支付相关款项。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会〔2017〕7号)第五十九条第四项的规定公司2019年年报少计提上述担保相关预计负债0.72亿元，虚增2019年利润0.72亿元。

　　2020年4月7日，广东省广州市中级人民(mín)法院《民(mín)事判决书》一审判决公司对原告0.8亿元款项及其利息承担连带担保责任。2021年3月22日，广东省高级人民(mín)法院《民(mín)事判决书》判决驳回公司上诉,维持一审原判。判决生效后相关案件的其他(tā)被告方均未按判决支付相关款项。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会〔2017〕7号)第五十九条第四项的规定，公司2020年年报少计提上述担保相关预计负债0.64亿元，虚增2020年利润0.64亿元。

　　北京证监局对公司董事長(cháng)、董事、财務(wù)总监三人分(fēn)别采取3年证券市场禁入措施。

提示

　　根据《企业会计准则第13号——或有(yǒu)事项》的规定，对于未决诉讼、仲裁等或有(yǒu)事项：被证实系企业承担的现时义務(wù);履行义務(wù)很(hěn)可(kě)能(néng)导致经济利益流出，且该义務(wù)金额能(néng)够可(kě)靠计量时，企业应当确认预计负债。

　　公司对于或有(yǒu)事项是否满足预计负债确认条件的判断，关键在于履行义務(wù)是否“很(hěn)可(kě)能(néng)”导致经济利益流出企业，根据《〈企业会计准则第13号——或有(yǒu)事项〉应用(yòng)指南》》的规定，关于会计核算中的“很(hěn)可(kě)能(néng)”按比例的界定范围為(wèi)事实发生的可(kě)能(néng)性大于50%，小(xiǎo)于等于95%。