会计准则解释第16号解析—及时纳税调整，合规处理(lǐ)账務(wù)！

时值年底，财政部等四部门联合发布通知，明确要求企业严格执行会计准则、做好2022年年报工作。前段时间，财政部印发的《企业会计准则解释第16号》（以下简称“第16号解释”），明确了三种情形下的会计处理(lǐ)，其中两项涉及递延所得税项目的处理(lǐ)。基于此，纳税人应该根据税法规定进行纳税调整，并根据第16号解释及时进行账務(wù)处理(lǐ)。

◆政策背景◆

针对同一事项，会计准则和税收规定可(kě)能(néng)不同，从而产生税会差异。為(wèi)核算税会差异的所得税影响，会计上通过“递延所得税”科(kē)目进行调节。

一般情况下，企业因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生暂时性差异的，应按规定确认相关递延所得税资产和递延所得税负债。但《企业会计准则第18号——所得税》明确，符合条件的交易，无须确认因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债（以下统称“初始确认豁免”）。实務(wù)中，企业十分(fēn)关注交易能(néng)否适用(yòng)初始确认豁免规定，以减少账務(wù)处理(lǐ)，避免处理(lǐ)错误带来不必要的风险。

◆第16号解释规定◆

第16号解释明确，对于不是企业合并、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可(kě)抵扣亏损）、且初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可(kě)抵扣暂时性差异的单项交易，不适用(yòng)初始确认豁免规定，应在交易发生时，分(fēn)别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。这类单项交易包括：承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用(yòng)权资产的租赁交易，因固定资产等存在弃置义務(wù)而确认预计负债并计入相关资产成本的交易等。

◆案例详解◆

M公司经國(guó)家批准于2022年12月31日建造完成核電(diàn)站核反应堆并交付使用(yòng)，建造成本為(wèi)200亿元，预计使用(yòng)寿命40年。该核反应堆将会对当地生态产生一定影响，根据法律规定，企业应在该项设施使用(yòng)期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用(yòng)25亿元。假定适用(yòng)的折算率為(wèi)10%，固定资产残值為(wèi)0元，折旧年限会计和税法均為(wèi)40年，M公司适用(yòng)企业所得税税率為(wèi)25%。

核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用(yòng)。

（1）2022年12月31日，弃置费用(yòng)的现值=250000×（P/F,10%,40）=250000×0.0221=5525（万元），固定资产成本=2000000+5525=2005525（万元）。初始确认时，应按照弃置费用(yòng)现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债，具體(tǐ)会计处理(lǐ)為(wèi)：

借：固定资产　 20055250000

　贷：在建工程　 20000000000

　　　预计负债　　 55250000

（2）2022年12月31日，固定资产的账面价值為(wèi)2005525万元，因税法对预计弃置费用(yòng)形成的资产不予确认，因此，固定资产的计税基础為(wèi)200亿元，预计负债的账面价值為(wèi)5525万元，计税基础為(wèi)0元。因资产和负债的账面价值与各自的计税基础不一致，产生等额的递延所得税资产和递延所得税负债，且不影响所得税费用(yòng)和当期利润，应按第16号解释确认弃置费用(yòng)对应的递延所得税资产和负债5525×25%=1381.25（万元）。

借：递延所得税资产　 13812500

　贷：递延所得税负债　13812500

（3）2023年，会计确认年折旧额=20055250000÷40=501381250（元），税法允许扣除的折旧额=2000000÷40=50000（万元），预计负债计提利息=5525×10%=552.50（万元）。

借：制造费用(yòng) 　501381250

　贷：累计折旧 　501381250

借：财務(wù)费用(yòng) 　5525000

　贷：预计负债 　5525000

因计提折旧导致应纳税时间性差异减少1381250元，相应减少递延所得税负债1381250×25%=345312.50（元）。

借：递延所得税负债　345312.50

　贷：所得税费用(yòng) 　　　345312.50

因预计负债计提利息，导致可(kě)抵减性暂时差异增加5525000元，相应增加递延所得税资产5525000×25%=1381250（元）。

借：递延所得税资产　 1381250

　贷：所得税费用(yòng) 　　　1381250

2023年，会计比税法多(duō)计提折旧1381250元，多(duō)计提利息5525000元，企业所得税汇算清缴时应纳税调增1381250+5525000=6906250（元），由此产生的暂时性差异使会计比税法少确认所得税费用(yòng)6906250×25%=1726562.5（元）。

（4）2024年，会计确认预计负债计提利息=（5525+552.50）×10%=607.75（万元）。

借：财務(wù)费用(yòng)　 6077500

　贷：预计负债　 6077500

折旧费用(yòng)计提处理(lǐ)同2023年，因计提折旧导致应纳税时间性差异减少1381250元，相应减少递延所得税负债1381250×25%=345312.50（元）

借：递延所得税负债　345312.50

　贷：所得税费用(yòng)　　　345312.50

因预计负债计提利息，导致可(kě)抵减性暂时差异增加6077500元，相应增加递延所得税资产6077500×25%=1519375（元）。

借：递延所得税资产　 1519375

　贷：所得税费用(yòng) 　　　1519375

2023年，会计比税法多(duō)计提折旧1381250元，多(duō)计提利息6077500元，企业所得税汇算清缴时应纳税调增1381250+6077500=7458750（元），由此产生的暂时性差异使会计比税法少确认所得税费用(yòng)7458750×25%=1864687.50（元）。

（5）以后年度处理(lǐ)类似。

（6）随着固定资产达到预计使用(yòng)年限，固定资产提足折旧，递延所得税负债余额归零，预计负债账面余额达到原预计弃置费用(yòng)的金额250000万元，递延所得税资产账面余额250000×25%=62500（万元）。

实际支出弃置费用(yòng)时：

借：预计负债 　2500000000

　贷：银行存款 　2500000000

根据税法规定，实际支出的弃置费用(yòng)可(kě)以在当期企业所得税税前扣除，抵减当期的应纳税所得额，因会计上已在前期将其分(fēn)期计入损益，由此导致实际支出时应纳税所得额小(xiǎo)于会计利润，当期会计比税法多(duō)确认所得税费用(yòng)250000×25%=62500（万元）。

借：所得税费用(yòng) 　625000000

　贷：递延所得税资产　625000000

◆政策背景◆

近年来，國(guó)内部分(fēn)企业发行永续债等金融工具，这些金融工具在会计和税務(wù)处理(lǐ)上要求不同。

在会计处理(lǐ)上，根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》第七条，发行永续债的企业应当根据永续债合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将永续债分(fēn)类為(wèi)金融负债或权益工具，永续债利息相应作為(wèi)利息支出或股利分(fēn)配，不影响会计利润。在税務(wù)处理(lǐ)上，发行方在会计上分(fēn)类為(wèi)权益工具的永续债的利息支出，在满足条件的情况下，可(kě)以在企业所得税税前扣除。这就产生了税会差异，企业在进行税務(wù)处理(lǐ)时须进行相应纳税调整。

◆第16号解释规定◆

对于上述税会差异的所得税影响，企业应如何进行会计处理(lǐ)，第16号解释给出了具體(tǐ)原则。对于发行方会计处理(lǐ)分(fēn)类為(wèi)权益工具，而相关股利支出按税收规定可(kě)以在企业所得税税前扣除的，企业应当在确认应付股利时，确认与股利相关的所得税影响。企业应当按照与过去产生可(kě)供分(fēn)配利润的交易或事项时所采用(yòng)的会计处理(lǐ)相一致的方式，将股利的所得税影响计入当期损益或所有(yǒu)者权益项目（含其他(tā)综合收益项目）。

◆案例详解◆

举例来说，N公司于2022年1月1日公开发行一项永续债，发行规模人民(mín)币100亿元，利息采用(yòng)每3个计息年度為(wèi)1个重定价周期，首个定价周期利率為(wèi)3%。假设按照会计准则规定，发行方应将该永续债确认為(wèi)权益工具，在企业所得税处理(lǐ)上满足64号公告规定的条件，发行方可(kě)确认為(wèi)债券融资工具，支付的利息可(kě)在企业所得税税前扣除，利息于每年年底计提。N公司企业所得税税率為(wèi)25%。

（1）N公司初始确认时

借：银行存款 　10000000000

　贷：其他(tā)权益工具——永续债　10000000000

（2）每年计提利息时

借：利润分(fēn)配——应付永续债利息　 300000000

　贷：应付股利——永续债利息　　　300000000

（3）计提应付股利的所得税影响处理(lǐ)

应付股利账面价值3亿元，计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可(kě)予抵扣的金额=300000000-300000000=0（元）。假设该利息支出的可(kě)供分(fēn)配利润来源于损益，则应付股利对应的递延所得税资产為(wèi)300000000×25%=75000000（元），具體(tǐ)处理(lǐ)為(wèi)：

借：递延所得税资产　 75000000

　贷：所得税费用(yòng)　　　 75000000

因计提利息当年会计处理(lǐ)未计入损益类科(kē)目，不影响企业所得税计算，无须进行纳税调整。

（4）支付利息时

借：应付股利——永续债利息　300000000

　贷：银行存款 　　　　　　　　300000000

（5）支付利息时转回应付股利的所得税费用(yòng)300000000×25%=75000000（元），具體(tǐ)处理(lǐ)為(wèi)：

借：所得税费用(yòng) 　75000000

　贷：递延所得税资产　75000000

因利息实际支付时可(kě)在企业所得税税前扣除，但会计处理(lǐ)未计入当期损益，因此，当年企业所得税应进行纳税调减处理(lǐ)。